Gestion fiscale des redevances de marques entre la France et le Luxembourg

Pendant une quinzaine d’années, loger ses marques au Luxembourg et faire remonter des redevances depuis la France a été présenté comme un schéma d’optimisation de référence. Ce schéma n’existe plus. Son fondement luxembourgeois a été abrogé, son régime transitoire est éteint, et le texte qui l’a remplacé exclut expressément les marques. Beaucoup de structures mises en place à l’époque tournent pourtant encore, sans que personne ait refait le calcul.

Si votre groupe verse encore des redevances de marque à une entité luxembourgeoise sur la base d’un avantage fiscal local, l’avantage a disparu depuis le 30 juin 2021 au plus tard, tandis que les obligations françaises, elles, demeurent.

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Le schéma historique, et pourquoi il est mort

Le montage était simple. Les marques du groupe étaient détenues par une société luxembourgeoise, qui en concédait l’usage aux sociétés d’exploitation françaises moyennant une redevance. Côté français, la redevance constituait une charge déductible, réduisant le résultat imposable. Côté luxembourgeois, l’article 50bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu exonérait 80 % des revenus nets de propriété intellectuelle, et cette exonération couvrait notamment les marques, les dessins et modèles, les noms de domaine et les logiciels.

Trois dates ont mis fin à ce dispositif :

• L’article 50bis a été abrogé par la loi budgétaire luxembourgeoise du 18 décembre 2015, avec effet au 1er juillet 2016.

• Un régime transitoire a maintenu son bénéfice jusqu’au 30 juin 2021, pour les seuls droits créés ou acquis avant le 1er juillet 2016. Ce régime est éteint.

• La loi luxembourgeoise du 17 avril 2018 a introduit un nouvel article 50ter, applicable aux exercices clos après le 31 décembre 2017.

Le nouveau régime exonère lui aussi 80 % du revenu net éligible, mais sur deux bases entièrement différentes. D’une part, l’exonération est modulée par un ratio nexus, rapport entre les dépenses de recherche et développement réellement engagées par l’entité et les dépenses totales relatives à l’actif, conformément à l’approche retenue par l’Organisation de coopération et de développement économiques dans ses travaux sur l’érosion de la base d’imposition. Une entité qui se borne à détenir un actif développé ailleurs ne bénéficie donc de rien. D’autre part, et c’est le point décisif, les actifs éligibles sont limités aux brevets, modèles d’utilité, certificats complémentaires de protection, certificats d’obtention végétale, désignations de médicaments orphelins et droits d’auteur sur logiciels.

Les marques en sont expressément exclues, de même que les noms commerciaux, les noms de domaine, les dessins et modèles et les listes de clients, c’est-à-dire l’ensemble des actifs incorporels à caractère commercial. Autrement dit, une redevance de marque versée à une entité luxembourgeoise ne bénéficie plus d’aucun régime préférentiel au Luxembourg. Toute documentation qui s’appuie encore sur une exonération de 80 % pour des marques décrit un état du droit disparu depuis plus de cinq ans.

La convention applicable n’est plus la même

Second point à corriger, souvent dans les mêmes documents. La convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 a été remplacée par la convention du 20 mars 2018, entrée en vigueur le 19 août 2019 et applicable à compter du 1er janvier 2020. La numérotation des articles a changé, de sorte que toute analyse qui s’appuie sur l’article 10 de l’ancienne convention doit être reprise, ne serait-ce que pour vérifier le numéro de l’article visé.

Ce point n’est pas formel. Les conventions récentes comportent des clauses anti-abus issues des travaux sur l’érosion de la base d’imposition, dont un critère tenant à l’objet principal de l’opération, qui n’existait pas dans la convention de 1958. Un montage conçu sous l’empire de l’ancienne convention ne bénéficie pas automatiquement du même traitement sous la nouvelle.

La retenue à la source française

En droit interne, les redevances versées par un débiteur exerçant une activité en France à une personne ou une société qui n’y dispose pas d’installation professionnelle permanente donnent lieu à la retenue à la source de l’article 182 B du code général des impôts.

Le taux de cette retenue n’est plus de 33 1/3 %, chiffre que l’on lit encore couramment, y compris dans des commentaires récents et dans la doctrine administrative non actualisée. Le texte renvoie désormais au taux normal de l’impôt sur les sociétés, soit 25 %. Il est porté à 75 % lorsque les sommes sont versées à des personnes établies dans un État ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A, sous réserve de la clause de sauvegarde. La doctrine applicable figure au BOFiP IR-DOMIC-10-20-20-50.

Deux voies permettent d’écarter ou de réduire cette retenue. La convention fiscale applicable, d’abord, qui plafonne ou supprime l’imposition à la source selon ses stipulations. L’article 182 B bis du CGI, ensuite, qui transpose la directive relative aux intérêts et redevances et prévoit une exonération pour les redevances versées entre sociétés associées d’États membres, sous conditions de détention et de durée, et sous réserve d’une clause anti-abus.

Dans les deux cas, le bénéfice de l’exonération suppose un formalisme qui reste le point faible de nombreux dossiers : le débiteur français doit disposer, avant le versement, des justificatifs de résidence et de qualité du bénéficiaire, établis selon les formes prévues et visés par l’administration de l’autre État. Les formulaires ont changé à plusieurs reprises et les anciennes références ne sont plus valables : il faut vérifier le modèle en vigueur avant chaque échéance. À défaut, la retenue est due, et son rattrapage, lorsqu’il reste possible, suppose une procédure distincte. Le mécanisme de la retenue est développé sur la page contrôle fiscal des prestations de services sous-traitées à l’étranger.

Ce que le fisc contrôle réellement aujourd’hui

Le débat s’est déplacé. Il ne porte plus sur le taux applicable au Luxembourg, puisqu’il n’y a plus d’avantage, mais sur trois questions françaises.

Le montant de la redevance

Les sociétés étant liées et l’une étant établie hors de France, le fondement est l’article 57 du code général des impôts, qui répute incorporés aux résultats français les bénéfices indirectement transférés. Une redevance dont le taux est sans relation avec la notoriété de la marque et ses perspectives commerciales est le cas d’école. La justification se fait par comparaison, interne ou externe, dans les conditions exposées sur la page transactions commerciales intra-groupe.

La substance de l’entité bénéficiaire

Une société qui se borne à détenir des marques, sans locaux propres, sans personnel et sans activité de gestion ou de développement de ces marques, est une cible naturelle. La question de la substance se pose sur plusieurs terrains à la fois : clause de sauvegarde en matière de structures étrangères, siège de direction effective, clause anti-abus conventionnelle et clause anti-abus de l’article 182 B bis. Les critères sont détaillés sur la page substance économique et blanchiment de fraude fiscale.

L’abus de droit

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet d’écarter les actes présentant un caractère fictif, ou qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs de leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder l’impôt. L’article L. 64 A abaisse ce critère : il suffit que les actes aient pour motif principal, et non plus exclusif, d’éluder ou d’atténuer l’impôt. C’est ce second texte qui change la donne pour les schémas conçus avant 2019.

La disparition de l’avantage luxembourgeois affaiblit d’ailleurs la défense : un montage qui n’a plus d’intérêt fiscal mais que l’on maintient par inertie devient difficile à justifier par un motif économique, puisqu’on a cessé de le justifier par un motif fiscal.

Que faire d’une structure existante ?

Trois vérifications, dans cet ordre.

Vérifier d’abord si l’entité luxembourgeoise bénéficie encore d’un régime quelconque. Pour des marques, la réponse est non depuis le 30 juin 2021 au plus tard. Pour des brevets ou des logiciels développés par elle, l’article 50ter peut s’appliquer, à la mesure du ratio nexus. Le calcul doit être refait, et il est souvent très différent de celui qui avait motivé la mise en place.

Vérifier ensuite la conformité des flux français : taux de redevance justifiable par comparaison, documentation des prix de transfert si les seuils sont atteints, retenue à la source correctement traitée ou exonération régulièrement justifiée avant chaque échéance.

Décider enfin. Lorsque le montage n’a plus d’intérêt fiscal et pas de justification économique propre, le maintenir ajoute un risque sans contrepartie. Sa réorganisation ou son dénouement se prépare, en mesurant les conséquences de la sortie des actifs, qui peut elle-même générer une plus-value imposable et appelle une évaluation défendable.

Le cabinet n’intervient pas dans la création de sociétés à l’étranger et ne propose aucun montage. Son rôle commence lorsque la structure existe et qu’il faut en mesurer le risque ou la défendre.

Pour aller plus loin

• L’acte anormal de gestion dans les relations intra-groupe, le cadre général des flux entre sociétés liées.

• Transactions commerciales intra-groupe, la justification des prix et les obligations documentaires.

• Contrôle fiscal, attention aux conventions intra-groupe, les management fees.

• Contrôle fiscal des prestations sous-traitées à l’étranger et article 182 B, le détail de la retenue à la source.

• Substance économique et blanchiment de fraude fiscale, les critères de substance.

Voir aussi fiscalité internationale, conseil fiscal et création de holding.

Questions fréquentes

Mon groupe loge ses marques au Luxembourg depuis 2014. Que faire ?

Refaire le calcul. L’avantage luxembourgeois a disparu pour les marques, au plus tard le 30 juin 2021 pour les droits antérieurs à juillet 2016. La structure continue donc de produire des obligations, des coûts et un risque, sans l’économie d’impôt qui la justifiait. La question n’est plus de l’optimiser, mais de décider si elle a encore une raison d’être.

Le régime luxembourgeois à 80 % existe-t-il toujours ?

Pas pour les marques, et c’est ce qui compte ici. Un régime subsiste, puisque l’article 50ter exonère 80 % du revenu net éligible, modulé par le ratio nexus, et ses actifs éligibles se limitent aux brevets, modèles d’utilité, certificats complémentaires de protection, certificats d’obtention végétale, désignations de médicaments orphelins et droits d’auteur sur logiciels.

Quel est le taux de la retenue à la source sur les redevances ?

Le taux normal de l’impôt sur les sociétés, soit 25 %, et non 33 1/3 % comme l’indiquent encore de nombreux documents. Il est porté à 75 % pour les versements à des bénéficiaires établis dans un État ou territoire non coopératif, sous réserve de la clause de sauvegarde. Les conventions fiscales et l’article 182 B bis permettent de réduire ou de supprimer cette retenue, à condition que le formalisme soit respecté avant le versement.

La convention de 1958 s’applique-t-elle encore ?

Non. Elle a été remplacée par la convention du 20 mars 2018, entrée en vigueur le 19 août 2019 et applicable à compter du 1er janvier 2020. La distinction compte pour les exercices clos en 2019. Toute analyse fondée sur la numérotation de l’ancienne convention doit être reprise, d’autant que les textes récents comportent des clauses anti-abus qui n’existaient pas auparavant.

Une société luxembourgeoise sans salariés pose-t-elle problème ?

Elle concentre les difficultés. L’absence de moyens propres fragilise à la fois la clause de sauvegarde en matière de structures étrangères, la localisation du siège de direction effective, et le bénéfice des clauses conventionnelles comme de l’exonération de retenue à la source, toutes deux assorties d’une clause anti-abus. C’est le premier point qu’un vérificateur examine.

Faire le point sur votre structure

Le cabinet intervient sur les flux de redevances entre sociétés liées, la retenue à la source, la documentation des prix de transfert et les contentieux qui en résultent, en France comme à l’international. Un premier échange permet de déterminer si votre structure conserve un intérêt et quel est son niveau d’exposition.

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Mis à jour le 3 octobre 2026.